L’imputation rationnelle des charges fixes

L’imputation rationnelle des charges fixes 

(ou de structure)

           L’imputation rationnelle (IR) est une méthode de calcul des coûts qui propose un traitement particulier des charges fixes. Elle est généralement mise en œuvre dans le cadre de la méthode des centres d’analyse (i.e. essentiellement pour le calcul des coûts complets constatés mais avec imputation rationnelle des charges fixes).
(NB : l’IR des CF s’applique aux charges directes comme aux charges indirectes, lorsque l’entreprise fabrique plusieurs produits, mais Cf. le référentiel BTS : « Le tableau d’analyse des charges indirectes avec IR est exclu. »…)
L’IR repose sur un constat : les coûts dépendent des quantités (au moins en partie).
La méthode de l’IR cherche à « éliminer » (isoler) l’incidence des variations de l’activité sur les coûts.

          I- L’incidence (influence) du niveau d’activité sur les coûts

Exemple : (Cf. également document annexe à compléter)

Une entreprise fabrique un produit P.
L’activité est mesurée par les quantités fabriquées et vendues au cours d’une période (un mois par exemple).
Les charges constatées selon le niveau d’activité (pour trois périodes distinctes !) sont :

Activité (quantités)	800	1 000	1 250
Charges variables Charges fixes	48 000 40 000	60 000 40 000	75 000 40 000
Coût complet global	88 000	100 000	115 000
Coût complet unitaire	110	100	92
dont : - variable - fixe	60 50	60 40	60 32

Le coût complet unitaire diminue lorsque l’activité augmente (et inversement).
La variation du coût complet unitaire s’explique ici uniquement par la variation du coût fixe unitaire (le coût variable unitaire étant constant) et donc finalement uniquement par la variation des quantités (le coût fixe global étant constant).

               II- La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes

                   A) La notion d’activité normale

Le calcul des coûts avec la méthode de l’IR nécessite de déterminer au préalable un niveau d’activité considéré comme normal : l’activité normale.
L’activité normale est déterminée en fonction de données techniques (capacités de production, rendements…) et commerciales (taille des marchés, modes de distribution…).

Exemple :

On suppose que l’activité normale est de 1 000 produits par période.
Les CF (40 000 €) correspondent à une structure quidoit permettre de produire normalement
1 000 produits par période.
Le coût complet unitaire « normal » (de référence, attendu…) est donc de 100 € par produit

(CV unitaire : 60 ; CF unitaire « normal » : 40) On peut alors distinguer deux situations :

      1) Des périodes de sous-activité (ex. : 800 produits)

Le coût unitaire réel (constaté) augmente (10 € deplus par produit = 110 – 100 = 50 – 40), les
CF étant réparties sur un nombre plus petit de produits (par rapport à l’activité normale).
Coût unitaire réel (110) = Coût « normal » (100) + Coût (malus) de sous-activité (10 par produit) Globalement (en multipliant par l’activité réelle = 800 produits) :
Coût réel (88 000) = Coût « normal » (80 000) + Coût de sous-activité (8 000)
NB : Coût « normal » pour l’activité réelle = 80 000 (800 × 100) et non 100 000 (coût normal de l’activité normale !)
Il s’agit (par définition) du coût avec imputation rationnelle des CF : le CF unitaire retenu n’est pas le CF unitaire réel (50) mais celui de l’activité normale (40)
Coût avec IR des CF (80 000) = Charges variables réel (48 000 = 800 × 60)
+ Charges fixes « normales » (40 par produit)
pour l’activité réelle (800 × 40 = 32 000)
CF imputées = 800 × 40 = 32 000
CF non imputées = 40 000 – 32 000 = 8 000 (800 × 10) = coût de la sous-activité

Remarque :

CF imputées = 32 000 = 800 × 40 = 800 × ( 40 000/1000 ) =( 800/1000 ) × 40 000 = (Activité réelle/ Activité normale) × CF

        2) Des périodes de suractivité (ex : 1 250 produits)

Le coût unitaire réel diminue (8 € de moins par produit = 92 – 100 = 32 – 40), les CF étant imputées sur un plus grand nombre de produits.
Coût unitaire réel (92) = Coût avec IR des CF (100) – Bonis (réduction de coût) de suractivité
(8 par produit)
Coût global avec IR = 1 250 × 100 (60 +40) = 125 000
Coût réel (115 000) = Coût avec IR (125 000) – Bonis de suractivité (10 000 = 1 250 × 8) CF imputées = 1 250 × 40 = 50 000 = 40 000 + 10 000 = CF réelles + Bonis de suractivité

Remarque : 50 000 = 1 250 × 40 = …= ( 1250/1000 )× 40 000 = (Activité réelle /Activité normale)× CF

(NB : Le coût unitaire avec IR est identique dans les deux situations et égal au coût normal
(100 €) car le CV unitaire réel est (supposé) consatnt.)

                      B) Le coefficient d’IR et la mise en œuvre de la méthode de l’IR des CF

Définitions :

Coefficient d’IR =Activité réelle/Activité normale

Coût complet avec IR des CF = Charges variables réelles+ Charges fixes imputées (rationnellement)

Avec : CF imputées = Coefficient d’IR × CF réelles
L’IR permet d’imputer le même montant de CF par produit quel que soit le niveau d’activité, le montant imputé étant celui qui correspond à l’activité normale (40 € par produit).

Exemple :

Activité (quantités)	800	1 000	1 250
Coeff d'IR	0,80	1	1,25
Charges variables Charges fixes imputées (1)	48 000 32 000	60 000 40 000	75 000 50 000
Coût avec IR global	80 000	100 000	125 000
Coût avec IR unitaire	100	100	100
dont : - variable - fixe	60 40	60 40	60 40

(1) : 32 000 = 0,8 × 40 000 (= 800 × 40 = 800 × (0,8×50))
50 000 = 1,25 × 40 000 (= 1 250 × 40 = 1 250 × (1,25×32))

Si Q = 800 Coût de la sous-activité = CF réelles – CF imputées = CF non imputées
40 000 – 32 000 = 8 000 (= 800 × 10)
Si Q = 1 250 Bonis de sur activité = CF imputées – CF réelles = « CF rajoutées »
50 000 – 40 000 = 10 000 (= 1 250 × 8)
NB : Coût complet réel = Coût avec IR + Coût de la sous-activité (ou – Bonis de suractivité) (Sous-activité : 88 000 = 80 000 + 8 000 Suractivité : 115 000 = 125 000 – 10 000)

Remarques :

- Dans l’exemple, on a supposé que le CF total (40 000) et le CV unitaire (60) étaient constants quel que soit le niveau de l’activité, en réalité les montants peuvent varier ! (Cf. calcul des écarts en 2e année…).
- L’IR s’applique aussi aux charges indirectes des centres d’analyse => Il faut déterminer l’activité normale (nb d’u.o.) et calculer les coefficients d’IR pour chaque centre.
(Cf. Pochette p.206.)

                       III- Intérêt de la méthode de l’IR

- Neutraliser l’incidence des variations des quantités sur les coûts.
Intérêt : Si le coût unitaire avec IR n’est pas égal au coût normal (100), les éventuelles variations des coûts s’expliquent alors par d’autres causes (variation des CF et/ou des CV unitaires…).
- Mettre en évidence un éventuel coût de sous-activité (et rechercher les causes si ce coût apparaît à chaque période !).
- Valoriser les stocks en éliminant (du stock) le coût de la sous-activité.
Intérêt : En cas de sous-activité, si les stocks sont valorisés au coût avec IR alors le coût de la sous-activité est rattaché à l’exercice au cours duquel est constaté la sous-activité. (Application du principe de prudence.)
(Cf. écriture de variation des stocks : le stock final est éliminé des charges et inscrit au bilan, avec l’IR le coût de la sous-activité n’est pas éliminé donc reste en charges).